Las trasmisiones de inmuebles, ya sean a título gratuito u oneroso, son susceptibles de generar ganancias o pérdidas patrimoniales, dado que como consecuencia de las mismas tendrá lugar una variación en el valor del patrimonio del contribuyente acompañado de una alteración en la composición del mismo.
No obstante, la norma recoge una serie de supuestos en los que no se considera que exista alteración patrimonial. Sería el caso de la disolución del proindiviso sobre una vivienda, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación, la disolución de una comunidad de bienes que es propietaria de uno o varios inmuebles, o la separación de un comunero. En todos estos supuestos no se produce una ganancia o pérdida patrimonial como consecuencia de la adjudicación de los inmuebles, difiriéndose al momento en que tenga lugar la transmisión de los mismos. Por su parte, se considera que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la transmisión mortis causa de un inmueble, o cuando lo aportamos un patrimonio protegido constituido a favor de un discapacitado. Tampoco existirá ganancia o pérdida patrimonial en la extinción del régimen de separación de bienes siempre que la adjudicación de un inmueble a uno de los cónyuges se realice por imposición legal o resolución judicial y por causa distinta a la pensión compensatoria.
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivado de la transmisión de un inmueble se obtendrá por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión. Estos valores serán distintos dependiendo de si la venta va acompañada o no de una contraprestación. En el primer caso estaremos ante una transmisión onerosa, mientras que en el segundo se tratará de una transmisión lucrativa.
En las trasmisiones a título oneroso, el valor de adquisición será el resultado de añadir al importe real de la adquisición, los gastos y tributos inherentes a la misma satisfechos por el adquirente y, de haber tenido lugar, el importe de las mejoras. En el supuesto de que nos encontremos ante inmuebles que han sido destinados al arrendamiento o han estado afectos al desarrollo de una actividad económica, el resultado obtenido, según el cálculo anterior, será minorado en el importe de las amortizaciones que hayan sido fiscalmente deducibles. Por su parte, el valor de transmisión será el resultado de deducir al importe real de la transmisión los gastos y tributos vinculados a la misma y satisfechos por el vendedor.
Cuando la transmisión es a título gratuito, el valor de transmisión, será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esto es el importe real con el límite del valor de mercado del inmueble transmitido. Por su parte el valor de adquisición será diferente dependiendo de si el inmueble objeto de la transmisión ha sido adquirido de forma onerosa o lucrativa. En el primer caso, el valor de adquisición se obtiene tal y como se ha expuesto en el apartado anterior. De haberse adquirido a título lucrativo, el valor a tomar será, al igual que para el valor de transmisión, el valor obtenido por aplicación de las normas del impuesto sucesorio con el techo del valor de mercado.
Al objeto de corregir de la ganancia patrimonial las revalorizaciones monetarias provocadas por el efecto inflacionista, resultan de aplicación sobre los distintos componentes del valor de adquisición unos coeficientes de actualización o de corrección monetaria. Dichos coeficientes, aprobados anualmente por la Ley de Presupuestos Generales del Estado, son diferentes dependiendo de si el inmueble transmitido ha estado o no afecto a actividades económicas. Así, en el primer caso, inmuebles afectos, los coeficientes aplicables son los fijados para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, mientras que para el resto de los inmuebles serán de aplicación aquellos a los que se refiere el artículo 35.2 de la Ley del IRPF. Consecuencia de lo comentado, la ganancia o pérdida patrimonial se obtendrá por diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición actualizado.
Para aquellos bienes inmuebles no afectos a actividades económicas y adquiridos con anterioridad al 31/12/1994 pueden aplicarse unos coeficientes reductores (11,11% anual) sobre la parte de ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20/1/2006 de tal manera que quedarán no sujetas las ganancias obtenidas cuando hayan transcurrido más de 10 años desde la fecha de adquisición hasta el 31/12/1996, fecha límite a efectos de reducción. La ganancia reducida adicionada a la ganancia no reducida, la que va desde 20/1/2006 hasta la fecha de transmisión, se incorporará a la base del ahorro. Precisar que la transmisión ha de ser onerosa o lucrativa excluyéndose, por lo tanto, las ganancias que no procedan de una transmisión previa como, por ejemplo, sería el caso de un premio obtenido en un concurso televisivo consistente en un apartamento en una zona costera.
Delimitada la ganancia o pérdida patrimonial tendremos que determinar en qué parte de la base imponible ha de integrarse. El período de generación, esto es el tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión, será el elemento determinante de la inclusión en la base imponible general o en la base imponible del ahorro, de tal manera que si el período de generación es igual o inferior al año, la ganancia o la pérdida patrimonial pasará a formar parte de la base del ahorro, con sujeción a la escala reducida del ahorro, mientras que si el período de generación supera el año se integrará en la base general con aplicación de la tarifa general.
En las transmisiones lucrativas de inmuebles solo tributan por IRPF las procedentes de donaciones (inter vivos) y siempre y cuando se haya generado una ganancia patrimonial. No tributan por IRPF las transmisiones inter vivos que supongan una pérdida patrimonial, así como las trasmisiones mortis causa independientemente de que como consecuencia de las mismas se genere una ganancia o una pérdida patrimonial.
Hay una serie de supuestos en los que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de un bien inmueble sin embargo no tributa al poder acogerse a alguna de las exenciones recogidas en la Ley del IRPF. Sería el caso de:
- Las donaciones realizadas a aquellas entidades a las que resulta de aplicación la normativa de incentivos fiscales al mecenazgo.
- La transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia.
- La dación en pago de la vivienda habitual por parte de los deudores de contratos de préstamo o crédito garantizados con hipoteca inmobiliaria y que se encuentren en el umbral de exclusión.
- La dación en pago de la vivienda habitual por parte de los fiadores y avalistas hipotecarios del deudor principal.
- Exención del 50% de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de inmuebles urbanos que hayan sido adquiridos, por el transmitente, entre el 12/5/12 y el 31/12/12.
- Exención por reinversión en la transmisión de la vivienda habitual.
Para finalizar, señalar que respecto de la transmisión onerosa de inmuebles, ya pertenezcan al inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas se recoge en la Ley del Impuesto de Sociedades un beneficio fiscal, aplicable a los contribuyentes del IRPF que determinen su rendimiento neto en estimación directa, consistente en la posibilidad de aplicar una amortización acelerada (triplicando el coeficiente máximo según tablas) sobre los bienes afectos, pertenecientes al inmovilizado material o inversiones inmobiliarias , en que se produzca la reinversión. Este beneficio fiscal está condicionado a que la transmisión haya tenido lugar en un período impositivo en el que se tenga la condición de empresa de reducida dimensión y a que la reinversión se efectúe en el plazo que establece la Ley del Impuesto de Sociedades.
Madrid, 22 de mayo de 2014