Aquellos contribuyentes que no cumplen con el fisco, o lo hacen de una manera irregular, suelen encontrarse al cabo del tiempo con serios problemas para justificar como han financiado la adquisición de su patrimonio. Este sería el caso, por ejemplo, de aquella persona que no ha declarado parte de los beneficios empresariales y decide adquirir una vivienda, financiando parte de su coste con los recursos procedentes de los beneficios no declarados y que mantenía en la caja de seguridad de una entidad bancaria.
Al objeto de penalizar la conducta de estos contribuyentes, la normativa reguladora del IRPF contempla un mecanismo que permite gravar las rentas ocultas que son descubiertas en un procedimiento de comprobación al manifestarse en bienes o derechos que no se corresponden con las rentas declaradas. Este mecanismo, bajo la denominación de ganancias patrimoniales no justificadas, es de uso exclusivo por parte de los órganos administrativos, no siendo factible su aplicación por parte de los contribuyentes que, mediante un procedimiento de regularización voluntaria, quisieran mostrar su arrepentimiento con la Hacienda Pública.
Son dos los tipos de ganancias patrimoniales no justificadas:
- Las ganancias patrimoniales con derecho a la prescripción, y
- Las ganancias patrimoniales sin derecho a la prescripción.
En cuanto a las primeras, tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción. Por lo tanto, probado, en su caso, por la inspección una falta de correlación entre los bienes descubiertos y las rentas declaradas, la diferencia entre los importes correspondientes se considerará, en un principio, ganancia no justificada atribuible al período impositivo respecto del que se descubra. No obstante, el contribuyente podrá probar que la diferencia aludida procede de rentas sujetas al impuesto, no existiendo, por lo tanto, ganancia no justificada, pero debiendo regularizarse su situación conforme a la justificación aportada, o bien, que era propietario de los bienes descubiertos desde un período impositivo prescrito. Supongamos que un contribuyente adquiere una vivienda y que, dentro de un procedimiento de inspección, se estima que hay una ganancia patrimonial no justificada por parte del importe correspondiente al coste de la misma. Al contribuyente se le abren varias alternativas cara a justificar que no se trata de una ganancia patrimonial no justificada:
- Justificar que el importe descubierto ha sido financiado con un préstamo hipotecario.
- Justificar que el importe descubierto ha sido financiado por otras rentas que no forman parte del ámbito del IRPF como podría ser, por ejemplo, una donación.
- Justificar que el importe descubierto ha sido financiado por rentas no declaradas, pero que forman parte del ámbito del IRPF. Por ejemplo, rentas empresariales. En este supuesto el importe aflorado tributaría como rendimientos derivados de actividades económicas, y por último
- Justificar que el importe descubierto procede de otras rentas ocultadas en el IRPF u otros impuestos que ya han prescrito.
Por lo que se refiere a las que hemos denominado ganancias patrimoniales sin derecho a la prescripción, se trata de una figura reciente que se incorpora a nuestro derecho tributario a partir del 31 de octubre de 2012. En concreto, tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información sobre patrimonio exterior a través del modelo 720. La imputación temporal se realiza en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, siempre que, en el período en cuestión hubiera estado en vigor la modificación normativa objeto de comentario. Por tanto en ningún caso puede imputarse a un período anterior a 2012. Independientemente de que la pérdida del derecho al instituto jurídico de la prescripción – la imprescriptibilidad – podría entrar en conflicto con el principio constitucional de seguridad jurídica, el escenario actual es tal que aquel contribuyente que hubiese ganado la prescripción y haya incumplido con la obligación de información en plazo de los bienes y derechos que posea en el extranjero perderá la prescripción ganada. No obstante, no resultará de aplicación lo expuesto anteriormente cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF.
Madrid, 02 de junio de 2014