En muchas ocasiones a la hora de transmitir un bien las partes intervinientes en la operación, esto es el vendedor y el comprador, pueden acordar que el pago del mismo, en lugar de satisfacerse al contado, se fraccione en el tiempo. En este supuesto estaremos en presencia de una operación a plazos.
Desde la perspectiva del IRPF no todas las operaciones cuyo precio se cobra, total o parcialmente, a través de pagos sucesivos tienen la consideración de operaciones a plazos o con precio aplazado, de tal manera que para merecer tal consideración es preciso que el período transcurrido entre la entrega y puesta a disposición del bien y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
En el supuesto de que nos encontremos ante una operación a plazos, de la forma en que la define la normativa del IRPF, el contribuyente a la hora de imputar el rendimiento obtenido, en su base imponible, puede atenerse a la regla general (devengo, exigibilidad, momento en el que tenga lugar la alteración patrimonial) u optar por la regla especial consistente en imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que resulten exigibles los cobros correspondientes. Esta alternativa reconocida al contribuyente permitirá a este ir financiando el coste fiscal, derivado de la operación, con una parte de los fondos procedentes de los cobros periódicos y sucesivos vinculados a la misma, sin tener que detraer liquidez de sus recursos propios.
Veamos lo expuesto a través de un ejemplo. Un contribuyente transmite un inmueble que había adquirido hace una década por un importe de 300.000 €. La venta se formaliza en escritura pública el 15/7/13 por un importe de 400.000 €, cobrándose 200.000 € en el momento de la venta y documentándose el resto en dos efectos de los siguientes importes: 150.000 € y 50.000 € con vencimientos 15/7/14 y 15/7/15 respectivamente. La renta obtenida asciende a 100.000 € (400.000 – 300.000) que se imputará, conforme a la regla especial de imputación temporal, de forma proporcional a los cobros realizados, esto es:
- Imputación año 2013: 100.000 x (200.000 / 400.000) = 50.000 €
- Imputación año 2014: 37.500 €
- Imputación año 2015: 12.500 €
La regla especial es aplicable a todo tipo de rentas. La Dirección General de Tributos, en consulta de 5/6/95, indica que es aplicable a la indemnización percibida por un trabajador despedido, en la parte que exceda de la cantidad exenta, cuando se acuerda con la empresa percibir la indemnización mediante pagarés con vencimiento periódico.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. Supongamos una venta realizada en el mes de febrero del año 2013 con pago aplazado al mes de julio de 2.014. Supongamos también que la deuda está documentada en un pagaré que es endosado por el vendedor a un acreedor suyo y que tal endoso tiene lugar a mediados de diciembre de 2013. En este caso la renta derivada de la transmisión contemplada se imputará al año 2013, y no al 2014 como sucedería de esperar al vencimiento del pagaré.
Para finalizar indicar que la regla especial contemplada no resulta de aplicación en los supuestos de transmisión de bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal. Es estos casos, la ganancia o pérdida patrimonial para el transmitente se imputará, conforme a la regla general, al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Madrid, 16 de junio de 2014