Entre las novedades que se contienen en la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, y que han entrado en vigor el pasado uno de enero, se encuentra la denominada reserva de capitalización.
Este incentivo fiscal viene a sustituir a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, que resultaba aplicable a la práctica generalidad de los sujetos pasivos del impuesto societario, y a la deducción por inversión de beneficios, de la que eran beneficiarias exclusivamente las empresas de reducida dimensión.
A diferencia de lo que sucedía en las deducciones eliminadas, no se exige que el importe fiscalmente incentivado se materialice en determinados activos. La no exigencia de dicho compromiso va acompañada, no obstante, de un incremento de la fiscalidad para el contribuyente. Así, en el caso de la deducción por reinversión, al tipo nominal del 25%, le corresponde un tipo efectivo del 18%, mientras que, por aplicación de la reserva de capitalización, el tipo efectivo es del 23%.
Podrán acceder a este nuevo aliciente fiscal los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades que tributen al tipo general (28% en 2015, y 25% a partir de 2016), al tipo reducido (15%) aplicable a las empresas de nueva creación, así como al tipo aplicable (30%) a las entidades de crédito y de explotación de hidrocarburos.
El beneficio fiscal consiste en la reducción, en la base imponible, del 10% del incremento de los fondos propios, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
- Mantenimiento del incremento de los fondos propios durante un plazo de cinco años contados desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, a excepción de que se hayan producido pérdidas contables, y
- Dotación de una reserva, por una cuantía equivalente al importe de la reducción, que será indisponible durante el plazo señalado, y que ha de figurar en el balance claramente diferenciada. A estos efectos, podría crearse una subcuenta dentro de las reservas especiales, y denominarla, por ejemplo, “Reserva de capitalización, Ley 27/2014”.
El artículo 25 de la Ley, establece que no se entenderá que se ha dispuesto de la reserva en los siguientes supuestos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos o canjes de valores.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
Se establece un techo a la reducción aplicable, ya que no podrá superar el importe del 10% de la base previa a la propia reducción, a la integración de determinados ajustes derivados de la imputación temporal y a la compensación de las bases imponibles negativas. No obstante, la parte de la reducción que no pueda aplicarse, por resultar insuficiente la base imponible, se trasladará a los períodos impositivos que finalicen en los dos años siguientes al cierre de aquel en que generó el derecho a la reducción.
A la hora de comparar los fondos propios para calcular su incremento, ha de efectuarse una depuración de los mismos, de tal manera que el referido incremento vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
Dado que el objetivo de la norma es potenciar el incremento de los fondos propios a través del mantenimiento de los beneficios obtenidos, no se tienen en cuenta, dentro de los fondos propios, determinadas operaciones societarias como, entre otras, las aportaciones de los socios, las ampliaciones de capital por compensación de créditos, o las reservas de carácter legal, estatutario o de carácter indisponible por aplicación de una norma fiscal.
A semejanza de otros incentivos fiscales, se establece que, en el supuesto de incumplimiento de los requisitos exigidos, habrá de procederse a la regularización de los importes indebidamente reducidos con la aplicación de los intereses de demora.
Veamos, a través de un ejemplo, la aplicación práctica de lo expuesto anteriormente.
Supongamos una sociedad que tiene los siguientes fondos propios.
| Inicio ejercicio | Cierre ejercicio | ||||
| Capital |
11.000 |
Capital |
11.000 |
||
| Reserva Legal |
1.200 |
Reserva Legal |
2.200 |
||
| Reservas Voluntarias |
300 |
Reservas Voluntarias |
2.300 |
||
| Rdo. ejercicio |
3.000 |
Rdo. ejercicio |
1.500 |
||
| Fdos. propios inicio ejercicio |
15.500 |
Fdos. propios cierre ejercicio |
17.000 |
||
Los pasos a dar serán los siguientes:
- Excluimos de los fondos propios los resultados, tanto del año anterior como del actual.
- No tendremos en cuenta determinados componentes de los fondos a los que hace referencia el Art.25.
- Comparamos los fondos propios depurados. Si la diferencia es positiva, el 10% de su importe es la cantidad con derecho a reducción.
- Calculamos el límite superior de la reducción, esto es el 10% de la base imponible previa positiva del período impositivo.
- Si el 10% del incremento de los fondos es inferior al límite, reducimos la base previa en su importe. En otro caso, la reducción se circunscribe al límite, y el exceso podrá aplicarse en los dos años siguientes.
- Dotamos la “Reserva de capitalización, Ley 27/2014”.
Siguiendo los pasos anteriores, en principio eliminamos los importes que figuran en la cuenta de pérdidas y ganancias.
| Fdos. Propios inicio ejercicio |
15.500 |
Fdos. Propios cierre ejercicio |
17.000 |
|||
| Rdo. Ejercicio anterior |
3.000 |
Rdo. Ejercicio actual |
1.500 |
|||
| Fdos. Propios corregidos |
12.500 |
Fdos. Propios corregidos |
15.500 |
|||
En segundo lugar, hemos de ajustar los fondos propios eliminando, en nuestro ejemplo, los importes correspondientes a las reservas legales.
| Fdos. Propios corregidos |
12.500 |
Fdos. Propios corregidos |
15.500 |
|||||||
| Reserva Legal |
1.200 |
Reserva Legal |
2.200 |
|||||||
| Fdos. Propios Art.25 Ley 27/2014 |
11.300 |
Fdos. Propios Art.25 Ley 27/2014 |
13.300 |
|||||||
Comparamos los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio
Fondos propios cierre – Fondos propios inicio = 13.300 – 11.300 = 2.000
El importe con derecho a reducción es 200 (10% de 2.000)
Calculamos el límite de la reducción. Suponemos que la base imponible es de 1.600, resultante de incrementar el resultado contable en 100, importe correspondiente a un gasto no deducible.
Límite reducción Art.25, Ley 27/2014 = 160 (10% de 1.600)
Por lo tanto, a pesar de que el importe con derecho a reducción es de 200, al ser el límite inferior (160), solo podremos reducir de la base previa este importe. El exceso (40) podrá reducirse dentro de los dos años siguientes.
Suponiendo que el tipo del impuesto es el 25%, el juego de asientos contables sería el siguiente:
- Por la contabilización del impuesto societario.
360 – (630) Impuesto corriente a Hda acreedora ISOC (475) – 360
25% de (1.600 – 160)
- Por la contabilización del impuesto diferido correspondiente al exceso de reducción no aplicada
10 – (4742) Activo impuesto diferido a Impuesto diferido (6301) – 10
25% de (200 – 160)
- Por la dotación de la reserva de capitalización
160 – (129) Pérd y Gananc a Rva de capitalización, Ley 27/2014 (1145) – 160
Sería aconsejable crear una subcuenta de la reserva de capitalización por cada año en que se dote, al objeto de facilitar la identificación del momento en que dichas reservas pasan a ser disponibles.
Madrid, 28 de febrero de 2015